案例简介

税务注销，工商吊销

保定赫达房地产开发有限公司（以下简称“保定赫达”）为独立核算的其他有限责任公司，经营范围房地产开发与经营，其于2010年12月注销税务登记，2013年4月工商部门吊销营业执照。

偷税构成，追罚期已过

根据河北省审计厅移送的涉嫌偷税案件线索，保定市莲池区地税稽查局于2016年3月28日至2016年10月23日对保定赫达2003年6月1日至2012年2月29日的纳税情况进行了检查。检查发现保定赫达于2009年1月1日至2010年12月31日期间，采取不计或少计收入，虚列成本的手段造成少缴营业税2280494.78元、城建税159634.63元、教育费附加68414.84元、地方教育费附加22804.95元、土地增值税14128307.76元、印花税22804.90元，税费款共计1668.25万元。

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款之规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。因此对该单位进行虚假纳税申报少缴2009年营业税2280494.78元、城建税159634.63元、印花税22804.90元及2010年土地增值税14128307.76元的行为定性为偷税，以上偷税款共计1659.12万元。

但是，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十六条：“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚”。上述所偷税款已超过处罚期限，应不给予处罚。

移送刑事处罚

保定市莲池区地税稽查局于2016年11月2日对该单位送达了《税务处理决定书》及《不予行政处罚决定书》，该单位在收到《税务处理决定书》后未在十五日内到当地税务机关缴清税款、滞纳金。之后多次催缴，由于该单位的法人代表许永强已经移送到公安机关，无从筹集资金，故至今仍未缴纳。该单位因虚假纳税申报造成的少缴税款数额已达到5万元以上，并且检查所属年度2009年、2010年少缴税款数额占应纳税款金额的比例均已达到百分之十以上,根据最高检及刑法的相关规定，该案已达到追诉标准，经保定市莲池区地税局重大税务案件审理委员会审核确认应移送公安机关。保定市莲池区地税稽查局于2016年12月1日将该案件移交邢台市柏乡县公安局，柏乡县公安局于2016年12月6日对该案件正式立案侦查。

按照国家税务总局“重大税收违法案件信息公布(黑名单)”工作程序，该案符合公布标准，省地税局及保定市地税局已于2017年11月在门户网站上公布，并推送相关部门进行联合惩戒。

明税观察

保定赫达房地产开发有限公司的工商营业执照已被吊销，其税务登记也已注销，那么税务机关是否尚应该追缴税款，向谁追缴？

是否应该追缴

国家工商总局在2002年5月8日答复辽宁省工商局《关于企业法人被吊销营业执照后法人资格问题的答复》（工商企字〔2002〕第106号）指出：“企业法人营业执照是企业法人凭证，申请人经登记主管机关依法核准登记，领取企业法人营业执照，取得法人资格。因此，企业法人营业执照被登记主管机关吊销，企业法人资格随之消亡。”但该规定在2004即年被废止。

最高人民法院曾就关于企业法人营业执照被吊销后其民事诉讼地位如何确定的问题答复辽宁省高级人民法院称：“吊销企业法人营业执照，是工商行政管理机关依据国家工商行政法规对违法的企业法人作出的一种行政处罚。企业法人被吊销营业执照后，应当依法进行清算，清算程序结束并办理工商注销登记后，该企业法人才归于消灭。因此，企业法人被吊销营业执照后至被注销登记前，该企业法人仍应视为存续，可以自己的名义进行诉讼活动。”另外， 根据《行政许可法》第七十条第四款的规定，行政许可依法被撤销、撤回，或者行政许可证件依法被吊销的，行政机关应当依法办理有关行政许可的注销登记。因此，企业法人被吊销营业执照，只是市场经营主体资格的终止，并不代表其民事主体（法律实体）资格也同时消亡。

其实，从税法角度而言，即使企业的营业执照和税务登记已被注销，也应对该企业原投资方或股东追缴其后所发现的偷逃税款。理由如下：

1. 《税收征管法》第五十二条：因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。本条体现了打击偷、抗、骗税违法犯罪的决心。一方面本条法律在时间界限上加以了明确，对偷、抗、骗三种违法行为可以无限期追征；另一方面从对象上加以明确，本条法律针对偷、抗、骗税的所有纳税人和扣缴义务人，而不区分经济性质，也不论纳税主体的存在与否。

2. 依照《公司法》总公司对分公司债务承担连带责任的规定，可以向总公司追缴其分公司所偷逃的税款。这里涉及一个基本理论，即“税收本质的债权债务说”。从税收实体关系角度看，税收是一种公法上的债权债务关系，国家享有的权力和权利是一种“财产权”，即“国家债权”。税收法律关系与民事债权债务关系具有类似性质，因此，民事债权的实现方式对税收债权也可以比照适用。《税收征管法》中的代位权、撤销权、担保和优先权等民事债权制度事实上已被运用于税收实践。

3.从企业主体的实质意义看，企业主体的消失并不能豁免原投资者的负税义务。所谓“企业不存在了”，其实是企业的股东或投资者把构成企业的“生产要素”进行了“重组”，因此不能因为企业某种“契约”的解除就放弃对企业真正主体——资产所有者纳税义务的追缴。

4.从税收管理角度讲，上述偷逃税款若不追缴，将形成税收征管中的一大漏洞，诱使纳税人利用频繁注销的方式偷逃税款。在税收执法实践中，这样的情况也经常遇到。

税款向谁追缴

如果对公司注销后被发现的偷逃税应该进行追缴，那么，根据《税收征管法》、《公司法》、《企业破产法》以及《合同法》等相关条款的规定，上述税款追缴对象分不同情况可以有以下几种：

（1）合并或分立后的纳税人。《税收征管法》第四十八条规定：“纳税人合并时未缴清税款的，应当由合并后的纳税人继续履行未履行的纳税义务；纳税人分立时未缴清税款的，分立后的纳税人对未履行的纳税义务应当承担连带责任。”《公司法》第一百七十七条也规定：“公司分立前的债务由分立后的公司承担连带责任。”由此可见，在因合并或分立而注销原企业的情形下，上述偷逃税款可向合并或分立后的纳税人追缴。

（2）纳税担保人。如果纳税人或其他自然人、法人、经济组织，经税务机关同意，以保证、抵押、质押的方式为纳税人应缴纳的税款和滞纳金提供担保，对该纳税人因注销而无法追缴的税款，可向其担保人追缴。

（3）清算债务的承诺人。在公司办理注销清算但清算的剩余财产没有进行分配，或存在清算方案但未执行的，可以办理工商注销登记，但工商登记机关会要求清算主体承诺对公司未了结的债务承担连带担保责任或负责处理责任。在此情况下，税务机关可向债务的承诺人追缴上述偷逃税款。

（4）通过刺破公司法人人格追缴税款。《公司法》第二十条规定：“公司股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任，逃避债务，严重损害公司债权人利益的，应当对公司债务承担连带责任。”依此规定，对公司在注销后查出偷逃税行为，可视为故意逃避国家税收这一“公债”，属于滥用行为，应由其股东对应纳税款全额承担无限连带责任。《公司法》第六十四条也有类似规定：“一人有限责任公司的股东不能证明公司财产独立于股东自己的财产的，应当对公司债务承担连带责任。”这种情况下，可以直接向股东追缴税款。另外，如果公司法人资产不明、账务不清，没有办法进行清算时，可以推定股东滥用公司人格，由股东对公司应纳税款承担无限连带责任。

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